各类业务循环的审计-2017年CPA综合阶段网课知识讲解资料

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各类业务循环的审计

大纲内容		对应 2016 年教材章节	近年考试情况
销售与收款循环	1.销售与收款循环的特点	第九章、第一节	2010-2014 年：评估与收 入相关的重大错报风险、针对所影响的认定和项目设计进一步审计程序 2015 年：营业收入的截止性测试、应收账款函证 2016 年：营业收入的完整性检查
	2.销售与收款循环的内部 控制和控制测试	第九章、第二节
	3.销售与收款循环的实质性程序	第九章、第三节
采购与付款循环	1.采购与付款循环的特点	第十章、第一节	2010-2014 年：评估与采 购交易相关的重大错报风险、针对所影响的认定和项目设计进一步审计程序 2012 年：应付账款的函证 2016 年：固定资产转固事项的审计
	2.采购与付款循环的内部 控制和控制测试	第十章、第二节
	3.采购与付款循环的实质性程序	第十章、第三节
生产与存货循环	1.生产与存货循环的特点	第十一章、第一节	2010-2014 年：评估与成 本和存货相关的重大错报风险、针对所影响的认定和项目设计进一步审计程序 2011-2016：存货监盘
	2.生产与存货循环的内部 控制和控制测试	第十一章、第二节
	3.生产与存货循环的实质性程序	第十一章、第三节
货币资金的审计（非大纲内容）		第十二章	2013 年：货币资金的内部 控制 2014 年：现金监盘、银行账户的函证
其他相关内容	认定	第一章、第三节	与各业务流程结合考查
	函证	第三章、第三节

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一、销售与收款循环的审计

（一）销售与收款循环的特点

（二）销售与收款循环的内部控制和控制测试

1、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试一览表：

内部控制目 标	关键内部控制	常用的控制测试	常用的实质性程序
			（1）复核主营业务收入
	（1）销售交易是以经过审	（1）检查销售发票副	总账、明细账以及应收
	核的发运凭证及经过批准	联是否附有发运凭证	账款明细账中的大额或
1.登记入账	的客户订购单为依据登记	（或提货单）及销售单	异常项目。
的销售交易	入账的。	（或客户订购单）。	（2）追查主营业务收入
确系已经发	（2）在发货前，客户的赊	（2）检查客户的赊购	明细账中的分录至销售
货给真实的	购已经被授权批准。	是否经授权批准。	单、销售发票副联及发
客户（发生）	（3）每月向客户寄送对账	（3）询问是否寄发对	运凭证。
	单，对客户提出的意见作	账单，并检查客户回函	（3）将发运凭证与存货
	专门追查	档案	永续记录中的发运分录
			进行核对
2.所有销售交易均已登记入账（完整性）	（1）发运凭证（或提货单） 均经事先编号并已经登记入账。 （2）销售发票均经事先编号，并已登记入账	（1）检查发运凭证连续编号的完整性。 （2）检查销售发票连续编号的完整性	将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对

3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账(计价和分摊）	（1）销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持， 将装运数量与开具账单的数量相比对。 （2）从价格清单主文档获取销售单价	（1）检查销售发票有无支持凭证。 （2）检查比对留下的证据。 （3）检查价格清单的准确性及是否经过恰当批准	（1）复算销售发票上的 数据。 （2）追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票. （3）追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。
		（1）检查会计科目表
4.销售交易	（1）采用适当的会计科目	是否适当。	检查证明销售交易分类
的分类恰当	表。	（2）检查有关凭证上	正确的原始证据，如销
（分类）	（2）内部复核和核查	内部复核和核查的标	售合同等
		记
	（1）采用尽量能在销售发
5.销售交易的记录及时 （截止）	生时开具收款账单和登记 入账的控制方法。 （2）每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况	（1）检查尚未开具收款账单的发货和尚未 登记入账的销售交易。 （2）检查有关凭证上内部核查的标记	比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期
	作内部核查
6.销售交易已经正确地记入明细 账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）	（1）每月定期给客户寄送对账单。 （2）由独立人员对应收账款明细账作内部核查。 （3）将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较	（1）观察对账单是否已经寄出。 （2）检查内部核查标记。 （3）检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记	将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账

2、评估重大错报风险

（1）基本原则：注册会计师应基于收入存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

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（2）营业收入和应收账款存在的固有风险：

风险	示例	对财务报表的影响
① 收入的舞弊风险	如：上市公司为了粉饰财务报表 而虚增收入、隐瞒收入。	影响财务报表整体
② 收入的复杂性导致的	如：加盟模式、特殊的退货约定
错误	或服务期限安排，可能导致因缺	营业收入的发生、完整性、
	乏经验或需要主管判断而产生	准确性
	错报。
③ 期末收入交易和收款	如：有意提前或推迟收入确认、	应收账款、银行存款

交易的截止错误	内控执行不到位而产生跨期
④ 收款未及时入账或计 入不正确的账户		应收账款、银行存款
⑤ 应收账款坏账准备的 计提不正确		应收账款、资产减值损失

（3）如何评估与收入相关的重大错报风险

1、在识别和评估与收入相关的重大错报风险时考虑舞弊风险	基于收入存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、 收入交易或认定导致舞弊风险，但不意味着收入相关的所有认定都存在舞弊风险。被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，舞弊风险涉及的具体认定也不同。 例：a.难以实现利润目标→高估收入的动机或压力→ 收入发生认定存在舞弊风险；b.想要降低税负→存在隐瞒收入的动机→收入完整性认定存在舞弊风险
2、通过实施风险评估程序识别与收入相关的舞弊风险	通过了解被审计单位的基本情况、商业模式、业务流 程、收入来源、收入确认原则、行业管理、业绩评价等，评价收入错报可能出现的方式
3、了解常用的收入舞弊手段	如：关联方交易、不恰当的收入确认时点、特殊的销 售模式和收入确认方式。可针对这些手段更有针对性的实施审计程序。
4、识别收入确认存在舞弊风险的迹 象	如：实物、资金、发票流转异常，接近期末的大额交 易、交易规模异常等
5、对收入确认实施分析程序	实施分析程序→识别异常关系→发现重大错报风险 如：本期 vs 上期，实际 vs 预算，月度/季度变动，收入变动 vs 其他相关报表项目的变动，比率分析，非财务数据分析等

（4）控制测试

（三）销售与收款循环的实质性程序

1、营业收入的审计目标

审计目标		财务报表认定
		发生	完整性	准确 性	截 止	分 类	列 报
A	利润表中记录的营业收入已发生，且与被 审计单位有关。	√
B	所有应当记录的营业收入均已记录。		√
C	与营业收入有关的金额及其他数据已恰 当记录。			√
D	营业收入已记录于正确的会计期间。				√
E	营业收入已记录于恰当的账户。					√
F	营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。						√

2、主营业务收入的实质性程序

审计目标	序号	实质性程序	发生	完 整性	准 确性	截止	分类	列报
C	1	获取或编制主营业务收入明细表： (1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符； (2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。			√
ABCD	2	检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业 会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。	√	√	√	√
ABC	3	必要时实施实质性分析程序： (1)针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值： 1)将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因； 2)计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 3)比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对 比分析，检查是否存在异常； 5)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 (2)确定可接受的差异额； (3)将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异； (4)如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）； (5)评估分析程序的测试结果	√	√	√
C	4	获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策， 并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。			√

审计目标	序号	实质性程序	发生	完 整性	准 确性	截止	分类	列报
ABCD	5	抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品 名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一 致。	√	√	√	√
ACD	6	抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品 名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销 售合同等一致。	√		√	√
AC	7	结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销 售额。	√		√
A	8	对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货 运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。	√
D	9	销售的截止测试： （1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象； （2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，考虑是否有必要追加实施截止测试程序； （3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录， 检查是否存在提前确认收入的情况。 （4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序， 检查有无未取得对方认可的大额销售。 （5）调整重大跨期销售。 截止测试关键点：资产负债表日前后+双向检查+ 选取恰当的凭证				√
A	10	存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原 始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项 目审计关注其真实性。	√
C	11	销售折扣与折让： (1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确， 并与明细账合计数核对相符； (2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实； (3)销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况； (4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。			√

审计目标	序号	实质性程序	发生	完 整性	准 确性	截止	分类	列报
ABCDE	12	检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款 销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核。	√	√	√	√	√
AC	13	调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、 数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。	√		√
AC	14	调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量 和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。	√		√
F	15	确定主营业务收入的列报是否恰当。

3、应收账款的审计目标

审计目标		财务报表认定
		存在	完整 性	权利和义 务	计价和分 摊	列 报
A	资产负债表中记录的应收账款是存在的。	√
B	所有应当记录的应收账款均已记录。		√
C	记录的应收账款由被审计单位拥有或控 制。			√
D	应收账款以恰当的金额包括在财务报表 中，与之相关的计价调整已恰当记录。				√
E	应收账款已按照企业会计准则的规定在 财务报表中作出恰当列报。					√

4、应收账款的实质性程序

审计目标	序号	实质性程序	存在	完整性	权 利和义务	计 价和分摊	列报
D	1	获取或编制应收账款明细表： (1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符； (2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确； (3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；				√

审计目标	序号	实质性程序	存在	完整性	权 利和义务	计 价和分摊	列报
		(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细 余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项。如有，应做出记录，必要时作调整；
ABD	2	检查涉及应收账款的相关财务指标，进行分析程 序： (1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与赊销政策比较，存在差异应查明原因； (2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。	√	√		√
D	3	3.检查应收账款账龄分析是否正确： (1)获取或编制应收账款账龄分析表； （2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，将账龄分析表重的加总数与应收账款总分类账余额相比较，调查重大调节项目； (3)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄准确性；				√
ACD	4	4.对应收账款进行函证： （除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重 要或函证很可能无效，否则，应对应收账款进行 函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据） (1)选取函证范围和对象； (2)函证的方式：可采用积极或消极的方式进行函证，也可将两种方式结合（实务中多用积极的函证方式） (3）函证时间的选择：通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当的时间内进行函证。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项目自截止日至资产负债表日止	√		√	√

审计目标	序号	实质性程序	存在	完整性	权 利和义务	计 价和分摊	列报
		发生的变动实施其他实质性程序。 (4)对函证实施过程进行控制： 注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。询证函应由注册会计师直接收发；如果未能收到积极式函证回 函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回 应或再次寄发询证函； (5) 对不符事项的处理。（不符的原因：在途款项、在途货物、货物退回、出现异议）如果不符事项构成错报，应重新考虑所实施审计程序的性 质、时间和范围； （6）对函证结果的总结和评价：a.如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；b.如果函证结果表明存在审计差异，则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。 (7)对未回函的账户实施替代审计程序（如实施期 后收款测试、检查运输记录、销售合同等相关原始资料及询问被审计单位有关部门等）。
A	5	对未函证应收账款实施替代审计程序。抽查有关 原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。	√
A	6	抽查有无不属于结算业务的债权：抽查应收账款 明细账，并追查至有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。	√
A	7	截止性测试。	√
D	8	检查坏账的确认和处理。				√

审计目标	序号	实质性程序	存在	完整性	权 利和义务	计 价和分摊	列报
ABCD	9	对应收账款实施关联方及其交易的审计程序 标明应收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查： (1)了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析； (2)检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料； (3)检查收款凭证等货款结算单据； (4)向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性。	√	√	√	√
C	10	检查应收账款的贴现、质押或出售。			√
E	11	确定应收账款是否已按照企业会计准则的规定在 财务报表中作出恰当的列报。					√

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