资产减值-2017年CPA综合阶段网课知识讲解资料

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资产减值
大纲和历年考题

大纲	2010 年 （北方阀门）	2011 年 （亚新公司）	2012 年
			（健康公司）	（福龙汽车）
（1）范围
（2）资产可收回金额的 计量
（3）资产减值损失的确 认与计量
（4）资产组的认定及减值处理		5、总部资产认定及减值处理	9.4、资产组的 认定及减值处理
（5）商誉减值测试与会 计处理

（续表）

大纲	2013 年		2014 年		2015 年 （A 公司）
	（钢铁公 司）	（工程机 械）	（煤炭公司）	（家用电 器）
（1）范围
（2）资产可收回金 额的计量
（3）资产减值损失

的确认与计量
（4）资产组的认定 及减值处理
（5）商誉减值测试与会计处理				4.4、商誉减 值测试与会计处理

一、概述

（一）核算范围

核算范围

长期股权投资、投资性房地产（成本模式）、固定资产、 生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

（二）资产减值迹象

资产减值迹象	外部信息	资产市价在当期大幅度下跌，其跌幅 明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌
		企业所处的经济，技术或者法律等环 境以及所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响
		市场利率或者其他市场报酬率在当 期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低
		企业净资产的账面价值远高于其市 值
	内部信息	有证据表明资产已经陈旧过时或者 实体已经损坏
		资产已经或者将被闲置、终止使用或 者计划提前处置
		企业内部报告表明资产经济绩效已 低于或将低于预期，如： ①创造的净现金流量或营业利润远低于原预算或预计数 ②资产发生的营业损失远高于原预算或预计数 ③建造或收购资产所需现金远高于预算 ④资产在经营或维护中所需的支出远高于预算

（三）基本要求和核算原则

资产减值测试	基本要求	资产存在减值迹象是资产是否需要进行减 值测试的必要前提
		无论是否存在减值迹象，以下三类资产应当 至少于每年年度终了进行减值测试： ①合并形成的商誉 ②使用寿命不确定的无形资产 ③尚未达到可使用状态的无形资产（开发支出）
	重要性原则的应用	以前报告期间的计算结果表明，资产可收回 金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额
		以前报告期间的计算与分析表明，资产可收 回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反映不敏感，在本年报告期又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额

二、资产可收回金额的计量

（一）估计可收回金额的基本方法

估计可收回金额的基本方法	公允价值减除处置费用后的净额	选两者中较高者
	资产预计未来现金流量现值

（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计	处置费用指可直接归属于资产处置的增量费用，包括与资 产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。（不包括财务费用和所得税费用）
	首选方法：公平交易中资产的销售协议价格-处置费用
	次选方法：资产的市场价格-处置费用
	再次方法：熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提 供的交易价格-处置费用
	如果以上三种方法都不可靠，只能用资产预计未来现金流 量现值

（三）资产预计未来现金流量的现值的估计

资产预计未来现 金流量的现值的

资产未来现金流量

资产持续使用过程中预计产生的现金流 入

估计		为实现现金流入所必须的预计现金流出 （对于在建工程、开发过程中的无形资产等，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出数）
		资产使用寿命结束时，预计处置资产所 收到或支付的净现金流量
	资产的使用寿命
	折现率
	外币未来现金流量及其现值的预计	首先，应当以该资产所产生的未来现金 流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值
		其次，将该外币现值按照计算未来现金 流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照 记账本位币表示的资产未来现金流量的现值
		最后，在该现值基础上，比较资产公允 价值减去处置费用后的净额，确定其可收回金额。根据确定的可收回金额与资产的账面价值比较，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失

三、资产减值损失的确认与计量

	资产减值损失	减值损失=账面价值-可收回金额，计提计入损益（资
	的确认	产减值损失）
资产减值损失的确认与计量	确认减值损失后折旧摊销的会计处理	资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用 应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统的分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）
	减值准备转回处理原则	本准则规范的资产涉及的资产减值损失一经确认，在 以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置如出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，
		企业应当将相关资产减值准备予以转销。

四、资产组的认定及减值处理

（一）资产组的认定

资产组的定义	资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或资产组产生的现金流量。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成
资产组的认 定	应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资 产组的现金流入为依据。	2012 年健 康药业 9.4

	应当考虑管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产 的持续使用或者处置的决策方式等
资产组认定 后不得随意变更	资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。确需变更的，企业管理层应该证明该变更是合理的。

（二）资产组减值测试

资产组减值测试的基本原理	预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。	2012 年健康药业9.4
资产组账面价值和可收回金额的确定基础	资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定 方式相一致
	在确定资产组的可收回金额时，应当按照该资产组的公允 价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定	2012 年健 康药业9.4
	资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以 合理和一致的分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。因此，为了与资产组可收回金额的确定基础相一致， 资产组的账面价值也不应当包括这些项目
	资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复 负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值， 而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允 价值减去处置费用后的金额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（教材例题）
资产组减值的会计处理	根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。	2012 年健 康药业9.4
	减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： ①首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值 ②然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。	2012 年健康药业9.4

	抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高
	者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定	2012 年健
	的）、该资产预计未来现金流量现值（如可确定的）和零。	康药业
	因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资	9.4
	产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

2012 年健康药业 9.4

2011 年初，由于竞争对手推出了疗效更好的替代药物，健康公司的 U 药品的销售额大幅下降。U 药品由甲公司下设一个分厂专门生产和销售（不通过丁公司销售），该分厂在生产、销售、管理和考核方面都相对独立。该分厂为生产 U 药品于 2005 年 5 月购入了 3 台专

用设备，这 3 台专用设备相互关联、相互依存，每台专用设备都无法单独产生现金流量。财务人员希望王新就健康公司应如何考虑对甲公司该分厂计提资产减值准备提出分析

意见。

问：代王新逐项回答财务人员提出的问题。

答：甲公司生产 U 药品的分厂在生产、销售、管理和考核方面都能相对独立，其产生的 现金流入基本上独立于其他资产，因此甲公司应将生产 U 药品分厂的 3 台专用设备以及其他 相关资产作为一个资产组对资产组的减值测试，需要预计资产组的可收回金额和其账面价值，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。

在确认资产组的可收回金额时，应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计的未来现金流量的现值之间较高者确定。如果可收回金额低于账面价值的，应当确认减值损失。

已经确认的资产组减值金额，应当首先抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，并作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

（三）总部资产的减值测试

总部资产的减值测试	总部资产	企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公 楼、电子数据处理设备、研发中心等资产
		总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者 资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行

	资产组组合	是指由若干个资产组组成的最小资产组组合， 包括资产组或资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分
	资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业 应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金 额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失
	企业对于某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相 关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：		2011 亚新 公司 5
	（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分	应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资 产组，据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。	2011 亚新 公司 5
	（2）对于相关总部资产有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的	①首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估 计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理 ②其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分（包含①已测试完的部分和未能合理分摊的总部资产部 分） ③最后，比较所认定的资产组组合的账面价值 （包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。	2011 亚新 公司 5

2011 年亚新公司 5

亚新公司本部(不包括下属子公司)的经营管理活动由总部负责，总部资产主要包括在海州市的一座办公楼和一个研发中心。亚新公司本部拥有四个事业部，分别从事模拟、数字单向、数字双向和数字互动产品的生产和销售。各事业部分别能够独立产生现金流 入，并且其生产、管理和监控也相互独立。办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各事业部，但研发中心的资产难以在合理和一致的基础上分摊至各事业部。

问：简要说明应如何针对亚新公司总部资产进行减值测试。

答：首先应当识别是哪个资产组(事业部)出现了减值迹象，并认定所有与该资产组相关 的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别进行处理：

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(1)总部的办公楼可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，应将其账面价值分摊到需要计提减值准备的资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价

值部分)和可收回金额，按照有关资产组减值测试的顺序和方法确定相应的减值损失。

(2)考虑到研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，因此，确 定由四个事业部组成的最小资产组组合(即整个公司总部)，计算该资产组组合的可收回金额，并将所确定的资产组组合的可收回金额与其账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研 发中心的账面价值)相比较，在此基础上，按照有关资产组减值测试的顺序和方法确定相应 的减值损失。

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四、商誉减值测试与会计处理

商誉减值测试的基本要求	企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年内年度终了时 进行减值测试
	商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值 测试。相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部
	企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账 面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
	对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在 资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试
商誉减值测试的方法与会计处理 （一）	基本思路	企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组 组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当：	2014 年家 用电器4.4
		首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组 合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比 较，确认相应的资产减值损失	2014 年家用电器4.4
		其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组 合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包含所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失， 减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值	2014 年家用电器4.4

		最后，根据资产组或资产组组合中除商誉之 外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
	与资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的递减， 也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理， 计入当期损益
	抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高 者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
商誉减值测试的方法与会计处理 （二）	存在少数股东权益情况下的商誉减值测试（此时，子公司中归属于上述股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认）	减值测试时可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组组合账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值
		上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分配，以确认归属于母公司的商誉减值损失

2014 年家用电器 4.4

A 公司于 20×2 年以现金 5 000 万元向某非关联公司购买了其全资子公司——E 公司全部股权，收购时产生商誉 400 万元。E 公司仅拥有一条微波炉生产线，生产的产品直接对外销售。由于微波炉销量一路下滑，E 公司 20×3 年出现亏损。20×3 年 12 月 31 日，A 公司将 E 公司账面所有资产认定为一个资产组对其进行减值测试，经测算，该资产组可收回金额为 4 100 万元。E 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产为 4 000 万元，A 公司认为 E公司的资产没有发生减值，因此在 A 公司 20×3 年度合并财务报表中未对与 E 公司有关的资产确认任何减值损失。

问题：判断A 公司20×3 年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

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答：A 公司认为 E 公司的资产没有发生减值，未确认任何减值损失存在不当之处。

理由：A 公司收购 E 公司股权时产生商誉 400 万元。企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，在对不包含商誉的资产组进行减值测试确认减值损失后，还要再对包含商誉的资产组进行减值测试。资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值。

处理意见：E 公司的所有资产认定为一个资产组，该资产组包括商誉。该资产组的可收回金额为 4 100 万元，小于 E 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产 4 000 万元与商誉

400 万元之和 4 400 万元，差额 300 万元为减值损失，即对商誉确认 300 万元减值损失。