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[综合阶段] 股份支付-2017年CPA综合阶段网课知识讲解资料

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    发表于 2017-8-18 22:42:02 | 显示全部楼层 |阅读模式
    股份支付
    大纲与历年考题

    知识点
    2010 年
    (北方阀门)
    2011 年
    (亚新公司)
    2012 年
    2013 年
    (健康公
    司)
    (福龙汽
    车)
    (钢铁公
    司)
    (工程机
    械)
    14.股份支付
    (1)类型

    (2)确认与计量
    (3)会计处理
    9.5、股份
    支付
    13.3、股份
    支付
    73
    73

    续表
    知识点
    2014 年
    2015 年
    (A 公司)
    (煤炭公司)
    (家用电器)
    14.股份支付
    (1)类型

    (2)确认与计量
    8.3、权益结算的股份支付的确认和计
    10.1、权益结算的股份支付的确认
    量原则
    和计量原则
    (3)会计处理


    注:该章节最近 3 年均有大题出现,考生须格外注意,应重点准备。一、股份支付特征
    1.股份支付----企业与职工或其他方之间发生的交易
    2.股份支付—--以获取职工或其他方服务为目的的交易
    3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

    二、基本账务处理
    (一)权益结算与现金结算比较

    权益结算(限制性股票和股票期权)
    现金结算(模拟股票和现金股票增值)
    换取职工服务的股份支付:按照权益工具
    在授予日的公允价值(始终不变)计量 提示:公允价值无法可靠计量的,以内在价值计量
    可行权条件的修改(考虑有利修改、不考虑不利修改)
    取消和结算(作为加速可行权)
    借:资本公积——其他资本公积管理费用
    贷:银行存款
    相关账务处理

    ①授予日
    A.立即可行权(无等待期)
    借:管理费用
    贷:资本公积——股本溢
    A.立即可行权(无等待期)
    借:管理费用
    贷:应付职工薪酬
    B.有等待期:不作账务处理
    B.有等待期:不作账务处理
    ②等待期每个资产负债表日
    借:管理费用(授予日的公允价值不变) 贷:资本公积——其他资本公积
    ②等待期每个资产负债表日
    借:管理费用(每个资产负债表日的公允价值重新计算)
    贷:应付职工薪酬
    ③等待期结束(可行权日)至行权日:
    不作任何账务处理
    ③等待期结束后:
    借:应付职工薪酬贷:银行存款

    借:公允价值变动损益贷:应付职工薪酬
    ④行权时:
    借:银行存款
    资本公积——其他资本公积(反向结转)
    贷:股本
    资本公积——股本溢价(倒挤)

    2012 年 B 卷

    2011 年 6 月健康公司对管理层和关键技术人员出台了激励措施,规定:上述人员自 2011
    年 7 月 1 日起继续在健康公司服务 2 年,如果健康公司每股收益年均递增 10%,将授予每人
    相当于 10,000 股股票于行权日对应价值的现金奖励。鉴于 2011 年度每股收益下滑,健康公
    司董事会在 2012 年初决定延长服务期限条款至 3 年。
    财务人务员希望王新就等待期内每个资产负债表日股份支付的会计处理,以及延长管理层和关键技术人员的服务期限对财报表的影响提出分析意见。
    2011 年 6 月健康公司对管理层和关键技术人员出台了激励措施,规定:上述人员自 2011
    年 7 月 1 日起继续在健康公司服务 2 年,如果健康公司每股收益年均递增 10%,将授予每人
    相当于 10,000 股股票于行权日对应价值的现金奖励。鉴于 2011 年度每股收益下滑,健康公
    司董事会在 2012 年初决定延长服务期限条款至 3 年。
    财务人务员希望王新就等待期内每个资产负债表日股份支付的会计处理,以及延长管理层和关键技术人员的服务期限对财报表的影响提出分析意见。


    答:该项激励措施属于以现金结算的股份支付。企业应当在等待内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
    如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件,如延长等待期,企业仍应继续对取得的服务进行会计处理,如同该变更从未发生。

    2012 年 A 卷
    福龙汽车董事会正在考虑制定员工激励方案,初步拟定的内容为:管理层成员在福龙汽车上市后 3 年都在公司中任职服务,且公司每年的营业利润率均达到 5%以上,且公司股价年平均涨幅 8%以上,管理层成员即可以以低于市价 50%的价格购买一定数量的福龙汽车股票;管理层成员的年终奖金将专户存储不再发放现金,管理层成员未来行权时可用自己的部分抵减支付的购买股票款项;若管理层成员在 3 年内离职则不再享有股票购买权,但其年终奖金可随时全额提取;部分子公司的管理层成员也将参加此项激励方案,并按照上述规定享有福龙汽车股票购买权。针对上述初步拟定的员工激励方案,财务总监希望张民就福龙汽车在母公司层面和子公司层面的股份支付相关会计处理分别提出分析意见,并对上述有关管理层成员在股票购买权授予日、股票购买权行权日、股票持有期间、股票转让时在个人所得税方面可能涉及的应税所得项目分别提出分析意见。

    假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定,回答财务总监提出的问题。 解答:母公司的管理层成员参加激励方案,被授予福龙汽车股票期权,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理,即在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益 工具数量的最佳估计为基础,按照授予日权益工具的公允价值,将当期取得的服务计入相关 资产成本或费用,同时计入资本公积(其他资本公积)子公司的管理层成员参加此项激励方案,被授予福龙汽车股票期权,母公司作为结算企业,是接受服务企业的投资者,母公司应当在 等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照授予日权 益工具的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)。子公司作为接受服务企业没有结算义务,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理,即在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照授予日权益工具的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或费用,同时计入资本公积(其他资本公积)员工接受被授予的股票期权时,一般不作为应税所得征收个人所得税。员工行权时, 其从企业取得股票的实际购买价(行权价)低于购买日公平市场价的差额,是员工在企业表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按工资、薪金所得征收个人所得税。员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按财产转让所得征收个人所得税。员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得,应按利息、股息、红利所得征收个人所得税。子公司作为接受服务企业没有结算义务,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理,即在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照授予日权益工具的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或费用,同时计入资本公积(其他资本公积)员工接受被授予的股票期权时,一般不作为应税所得征收个人所得税。员工行权时, 其从企业取得股票的实际购买价(行权价)低于购买日公平市场价的差额,是员工在企业表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按工资、薪金所得征收个人所得税。员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按财产转让所得征收个人所得税。员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得,应按利息、股息、红利所得征收个人所得税。


    (二)等待期内每个资产负债表日(每年年末)
    企业应当在等待期内的每个资产负债表日,将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用(借方),同时确认所有者权益或负债(贷方)。
    1.对于权益结算的涉及职工的股份支付,应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积),不确认其后续公允价值变动;
    2.对于现金结算的涉及职工的股份支付,应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪酬。
    在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。
    根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。

    (三)可行权日之后
    1.对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况,确定股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
    2.对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。(不是不记账,只是不记成本费用)

    三、回购股份进行职工期权激励(作为权益结算处理)
    (一)限制性股票的股权激励的账务处理(2016 年新增)对于授予限制性股票的股权激励计划,企业应如何进行会计处理?等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响?
    答:该问题主要涉及《企业会计准则第 11 号——股份支付》、《企业会计准则第 22
    号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 34 号——每股收益》和《企业会计准则
    第 37 号——金融工具列报》等准则。
    (一)授予限制性股票的会计处理
    上市公司实施限制性股票的股权激励安排中,常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票,并规定锁定期和解锁期,在锁定期和解锁期内,不得上市流通及转让。达到解锁条件,可以解锁;如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废,通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
    对于此类授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),按照职工缴纳的认股款,借记“银行存款”等科目,按照股本金额,贷记“股本”科目,按照其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目;同时,就回购义务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额,借记
    “库存股”科目,贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”(包括未满足条件而须立即回购的部分)等科目。
    上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款,按照《企业会计准则第
    11 号——股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产
    生的义务确认的负债,应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票,按照应支付的金额,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“银行存款”等科目;同时,按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额,借记“股本”科目,按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值,贷记“库存股”科目,按其差额,借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票,按照解锁股票相对应的负债的账面价值,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,按照解锁股票相对应的库存股的账面价值,贷记“库存股”科目,如有差额,则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。
    (二)等待期内发放现金股利的会计处理
    上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算,应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法:
    1.现金股利可撤销,即一旦未达到解锁条件,被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。

    等待期内,上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,上市

    公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分 配——应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;同时,按 分配的现金股利金额,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“库存股”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。 对于预计未来不可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利 应当冲减相关的负债,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“应付股 利——限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应 当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性 股票的数量一致。
    等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利;分母不应包含限制性股票的股数。
    2.现金股利不可撤销,即不论是否达到解锁条件,限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。
    等待期内,上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用,借记“管理费用”等科目,贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
    提示:现金股利不可撤销的会计处理,目前理论上还存在着一定的争议和不同看法,该部分内容建议做简要了解即可。
    2016 年试题(考生回忆版):
    20x5 年 1 月 1 号给 100 个员工每人 1 万股每股 10 元的限制性股权激励,要在公司待到
    待满 2 年以后才可以解禁。授予日时股票公允价值 15 元。
    (1)公司于实际收到 100 个员工支付的 1000 万元股款会计账务处理
    借 银行存款 1000 万元,贷 股本 100 万,资本公积 900 万,请问是否正确?
    (2)后来有 10 个员工离职,公司返还股款 100 万元,会计账务处理借股本 10 万,资本公积 90 万, 贷 银行存款 100 万,请问是否正确?
    (3)20X5 年底,还有 90 名员工在职,预计可以达到解禁条件,公司会计账务处理借管理费用 675 万元贷 应付费用 675 万元,请问是否正确?
    参考答案:
    (1)还需要增加借 库存股 1000 万元, 贷其他应付款 1000 万
    (2)还需要增加借 其他应付款 100 万元,贷库存股 100 万
    (3)借管理费用 675 万元 贷 资本公积 675 万元

    模拟试题:
    天宇能源拟于 2016 年 1 月对部分管理层和关键技术人员采取授予职工限制性股票的形
    式实施股权激励计划。2016 年 1 月 1 日,公司拟以非公开发行方式向 500 名管理人员每人
    授予 100 股自身股票(每股面值为 1 元),授予价格为每股 8 元。当日,500 名管理人员出
    资认购,总认购款项为 40 万元,甲公司履行了相关增资手续。天宇能源估计该限制性股票
    股权激励在授予日的公允价值为每股 15 元。激励计划规定,这些管理人员从 2016 年 1 月 1
    日起在天宇能源连续服务 3 年的,所授予股票将于 2018 年 12 月 31 日全部解锁;期间离职
    的甲公司将按照原授予价格每股 8 元回购。2016 年 1 月 1 日至 2018 年 12 月 31 日期间,所授予股票不得上市流通或转让;激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管,作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票,公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。2016 年预计每股分配现金股利 1 元(限制性股票持有人享有同等分配权利)。预计 2016 年有 20 名管理人员离职,预计 2016-2018 年管理层和关键技术人员的离职率为 15%。
    针对资料,假定不考虑其他条件,指出天宇能源的会计处理、企业所得税及企业所得税的处理原则(不考虑递延所得税的影响,无需列示会计分录)。
    答:天宇能源应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本 5 万元和资本公积(股本溢价)
    35 万元;同时就回购义务借记“库存股”科目 40 万元,贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”40 万元。在等待期内,每年计入管理费用金额应确认 25 万元(500*100*15/3*85%)
    等待期内分红:.该案例属于现金股利可撤销,即一旦未达到解锁条件,被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。

    天宇能源在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,天宇能源应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分配—应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利—限制性股票股利”科目;同时,按分配的现金股利金额,借记“其他应付款—限制性股票回购义务”等科目,贷记“库存股”科目;实际支付时,借记“应付股利—限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不
    可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债,借记“其他应付款—限制性股票回购义务”等科目,贷记“应付股利—限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利—限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
    企业所得税:对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。天宇能源等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,天宇能源方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年天
    宇能源工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
    宇能源工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。

    个人所得税:员工接受企业授予股份支付但尚未行权时,不作为个人所得税应纳税所得征税。
    延展知识点:现金股利不可撤销,即不论是否达到解锁条件,限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。
    等待期内,天宇能源在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,天宇能源应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者,天宇能源应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用,借记“管理费用”等科目,贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
    会计分录参考:
    1.2016 年 1 月日授予日的会计处理 (单位:万元)借:银行存款 40
    贷:股本 5
    资本公积—股本溢价 35同时,
    借:库存股 40
    贷:其他应付款—限制性股票回购义务 40

    • 等待期内与股份支付相关的会计处理

      2016 年 12 月 31 日-2018 年 12 月 31 日

      借:管理费用 21.25(500*100*15/3*85%)贷:资本公积—其他资本公积 21.25
      2016 年分配现金股利
      借:利润分配—应付现金股利 4.25(5*85%)贷:应付股利—限制性股票股利 4.25
      借:其他应付款—限制性股票回购义务 4.25
      贷:库存股 4.25
      借:其他应付款—限制性股票回购义务 0.75(5*15%)贷:应付股利—限制性股票股利 0.75
      2016 年 12 月 31 日回购限制性股票
      借:其他应付款—限制性股票回购义务 1.4【20×(8-1)×100】应付股利—限制性股票股利 0.2(20×1×100)
      贷:银行存款 1.6
      借:股本 0.2(20×1×100)
      资本公积—股本溢价 1.4【20×(8-1)×100】贷:库存股 1.6
      引申知识点:通常情况下,天宇能源以较低价格向激励对象发行限制性股票,是为了获取其提供的服务而以其股份作为对价进行结算的交易,该交易符合股份支付准则中对股份支付的定义,且以股份作为支付对价,符合以权益结算的股份支付的定义。按照以权益结算的股份支付的规定,天宇能源以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,应当以授予员工限制性股票的公允价值计量,在完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工的服务的情况下,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可解锁限制性股票数量的最佳估计为基础,按照限制性股票在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
      会计和税法对于限制性股票的处理存在如下差异:
      1、会计需要在等待期内每个资产负债表日确认费用。但税法在此期间不能按会计确认费用税前扣除。
      2、会计按照限制性股票的公允价值确认费用。但税收上最终是按照实际行权当时股票收盘价扣除激励对象支付的价款差额税前扣除。因此总体上,税收是按照限制性股票的内在价值进行税前扣除的。

      3、在限制性股票等待期内,会计确认费用,但税收不能扣除,因此对于的所得税申报中需要做纳税调增。但在行权当期,由于税收扣除的金额大于当期会计确认的费用,需要做纳税调减。
      企业所得税对于限制性股票的扣除基本是和个人所得税的处理保持一致。既激励对象何时缴纳个人所得税,企业所得税上就在那一期确认费用扣除。但是,需要特别提醒的是,不同于股票期限,在限制性股票股权激励中,企业所得税确认可以扣除的激励费用和个人所得税确认的应纳税所得额是不一样的,这个在进行所得税会计处理中要注意:
      企业所得税上,根据国家税务总局公告 2012 年第 18 号规定,上市公司因为限制性股票股权激励可以扣除的费用=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)
      个人所得税上,根据国税函〔2009〕461 号的规定:限制性股票应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

      四、集团股份支付的处理

      企业集团内股份支付
      结算企业:母公司
      接受服务企业:子公司

      1.结算企业(母公司) 以本身权益工具结算的,母公司是接受服务企业子公司的投资者
      借:长期股权投资
      贷:资本公积—其他资本公积
      借:管理费用
      贷:资本公积—其他资本公积
      合并报表:抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积
      借:资本公积(子公司)
      贷:长期股权投资 (母公司)
      2.结算企业(母公司)
      不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的,即以现金结算的,此时, 母公司是接受服务企业子的投资者
      借:长期股权投资
      贷:应付职工薪酬
      借:管理费用
      贷:资本公积—其他资本公积

      合并报表:抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积借:资本公积(子公司)
      贷:长期股权投资 (母公司)
      相对而言,结算企业(母公司)以本身权益工具结算的,母公司是接受服务企业子公司的投资者的知识点更重要一些。

      【税法知识】
      一、企业所得税
      关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税的处理

      1.本公告所称股权激励,是指上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。

      2.股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
      3.上述企业建立的职工股权激励计划,其企业所得税的处理,按以下规定执行:
      (1)立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
      (2)对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
      在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
      4.本条所指股票实际行权时的公允价格,以实际行权日该股票的收盘价格确定。

      二、个人所得税
      (一)股票期权的纳税问题
      1.不可公开交易的股票期权
      ①授予时:员工接受股票期权时,除另有规定外(在授予时即可约定转让),一般不作为应税所得征税。
      ②行权时:从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额;应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。

      (二)关于股权奖励个人所得税的规定(2016 年税法教材新增)
      1.自 2016 年 1 月 1 日起,全国范围内的高新技术企业转化科技成果,给予本企业相关技术人员的股权奖励,个人一次缴纳税款有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过 5 个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。
      2.个人获得股权奖励时,按照“工资薪金所得”项目,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35 号)有关规定计算确定应纳税额。股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定。
      3.技术人员转让奖励的股权(含奖励股权孳生的送、转股)并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
      4.所称高新技术企业:是指实行查账征收、经省级高新技术企业认定管理机构认定的高新技术企业。
      2015 年试题 A 卷

      20×4 年 3 月 1 日,为激励高管人员,A 公司与若干高管人员签署了股份支付协议,规定如果这些高管人员在其后 3 年中在 A 公司持续任职,即可获得一定数量的 A 公司股票。
      20×4 年 12 月 31 日,A 公司以对该可行权股票数量的最佳估计,按照 A 公司股票在 20×4
      年 12 月 31 日的市价,将当期取得的服务计入了当期费用,同时计入资本公积。A 公司在申
      报 20×4 年度企业所得税应纳税所得额时,将上述费用作了全额税前扣除,并将上述费用作为高管人员工资薪金所得计算并代扣代缴个人所得税。
      假定不考虑其他条件,指出 A 公司的会计处理以及企业所得税和个人所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处,提出恰当的处理意见(不考虑递延所得税的影响)。(4 分)
      答:会计处理存在不当之处。该交易属于权益结算的股份支付,因此有关成本费用应当基于授予日(而非资产负债表日)权益工具的公允价值进行计算。
      企业所得税的处理存在不当之处。对于股权激励实行后,需待一定服务年限后方可行权的,等待期内会计上计算确认的相关成本费用不应在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
      个人所得税的处理存在不当之处。员工接受企业授予股份支付但尚未行权时,不作为个人所得税应纳税所得征税。


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