企业合并
大纲和历年考题
知识点 | 2010 年 （北方阀门） | 2011 年 （亚新公司） | 2012 年 | 2013 年 | （健康公 司） | （福龙汽 车） | （钢铁公 司） | （工程机 械） |
企业合并 | | | | | | | （1）分类 | | | | | | |
（2）同一控制下企业合并的处理 | |
4.4.1、合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。 | | 7.1、同一 控制下企业合并的判断 7.3、合并日合并财务报表的编制。 | 4.1、控股合并的会计处理 （个别财务报表、合并财务报表） | |
（3）非同一控制下企业合并的处理 |
7.1、控股合并的会计处理 | |
9.3、控股合并—— 通过多次交易分步实现的企业合并 （非同） | |
9.2、控股合并—— 企业合并的处理原则（或有对价） |
13.2、控股合并—— 企业合并的处理原 则（或有对价） |
续表 知识点 | 2014 年 | 2015 年 （A 公司） | （煤炭公司） | （家用电器） | 企业合并 | | | | （1）分类 | | | | （2）同一控制下企业合并的处理 | | | |
（3）非同一控制下企业合并的处理 |
8.1.2、控股合并— —通过多次交易分 步实现的企业合并。 （非同） | 4.1.2、合并方为进 行企业合并发生的有关费用的处理 4.3、控股合并—— 非同——企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（企业合并中取得的无形资产的确认） |
3.2.2 控股合并 ——非同合并— —多次交易分步取得 |
第一部分、同一控制下的企业合并（考试以控股合并为主）一、同一控制下企业合并的处理原则 33 33
1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产进行确认。 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 注：被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
（一）同一控制下的控股合并合并日合并财务报表的编制： 1.合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策和会计期间不同的,应当按照合并方会计政策和会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。 账面价值：是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。 企业会计准则解释第 6 号规定：在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。 合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
2.合并利润表 对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况 34 34
提示：与合并有关的相关直接费用在长期股权投资专题列示 2013 年 A 卷 审计项目组在审计的过程中注意到以下事项： 20 x 2 年 1 月 3 1 日，A 公司以现金 8 亿元向母公司 P 公司购入其所持 C 公司的全部股权．并在个别财务报表中将其全额计入对 c 公司的长期股权投资。20x2 年 1 月 31 日 (股权收购完成日)，C 公司净资产账面价值为 6 亿元，可辨认净资产公允价值为 7 亿元。A 公司在 20×2 年 1 月合并财务报表中确认商誉 1 亿元。
假定不考虑其他条件，判断A 公司在个别财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费活递延所得税的影响)。
答：A 公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。 理由：该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按 C 公司于股权收购完成日(合并日)的账面净资产确定。 处理意见：长期股权投资成本应为 c 公司于合并日的账面净资产 6 亿元，其与支付的对价 8 亿元之间的差额 2 亿元，应调整资本公积(资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积和来分配利润)。 A 公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。理由：该企业合并为同一控制下企业合并。 处理意见：C 公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合并不确认商誉。
（二）通过多次交易、分步实现同一控制下的企业合并）（第一次投资没有达到 50%以上） 1.个别财务报表 不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理： ①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。 ②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。 合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并 日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 35 35
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； ④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 2.合并财务报表（原 20%权益法，现成本法 60%） ①通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。 其中： a.处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转； b.处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
提示：该部分内容相对次要，可考性不强，对合并会计报表处理不作要求
第二部分、非同一控制下企业合并一、基本知识介绍 （一）确定购买方（控制） 购买方：是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 （二）确定购买日 1.购买日：是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 2.购买日的确认原则 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： ①企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 ②按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 ③参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 ④购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力支付剩余款项。 ⑤购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。注意：企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各 单项投资。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 36 36
（三）确定企业合并成本 企业合并成本：包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
特殊情况: 某些情况下，当企业的合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。 根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；相应增加商誉的金额（或减少负商誉的金额）
2013 年试题： A 公司与 20×3 年 1 月 31 日以 1700 万元的现金向 H 公司（非关联公司）购买其全资子公司—I 公司的全部股权。20×3 年 1 月 31 日（购买日），I 公司可辨认净资产账面价值为 900 万元，可辨认净资产公允价值为 1 650 万元。此外，A 公司与 H 公司约定，若 I 公司 20 ×3 年净利润达到预定目标，A 公司需向 H 公司追加支付现金 200 万元，该或有对价于购买日的公允价值为 120 万元。 ①合并成本＝1700 万元＋120 万元＝1820 万元 ②收购的可辨认净资产公允价值＝1 650 万元 ③商誉＝1820 万元－1 650 万元＝170 万元
2015 年试题：
审计项目组在审计过程中注意到以下事项： A 公司于 20×2 年出资 500 万元与 P 公司共同设立 C 公司，持有 C 公司 25%股权，能 审计项目组在审计过程中注意到以下事项： A 公司于 20×2 年出资 500 万元与 P 公司共同设立 C 公司，持有 C 公司 25%股权，能
够对 C 公司施加重大影响。20×4 年 12 月 31 日（购买日），A 公司支付现金 5 000 万元购入 P 公司所持 C 公司 75%股权。于购买日，A 公司原持有 C 公司 25%股权账面价值为 1 000万元。根据 A 公司聘请的资产评估机构出具的评估报告， A 公司原持有 C 公司 25%股权于购 买日公允价值为 1 500 万元，C 公司于购买日可辨认净资产公允价值为 5 800 万元。 在 20×4 年度个别财务报表中，A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面价值 1 000 万元与购买日新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长 买日公允价值为 1 500 万元，C 公司于购买日可辨认净资产公允价值为 5 800 万元。 在 20×4 年度个别财务报表中，A 公司以购买日前所持 C 公司 25%股权账面价值 1 000 万元与购买日新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为对 C 公司长
期股权投资的初始成本，从购买日开始采用成本法核算。在 20×4 年度合并财务报表中，A 37 37
公司以原所持C 公司 25%股权账面价值 1 000 万元与新取得C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 000 万元作为合并成本，将其与 C 公司于购买日可辨认净资产公允价值 5 800 万元的差额 200 万元确认为商誉。
假定不考虑其他条件，判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。
个别财务报表层面：不存在不当之处。合并财务报表层面：存在不当之处。 处理建议：应将原所持 C 公司 25%股权按购买日的公允价值 1 500 万元重新计量，并将其 与新取得 C 公司 75%股权所支付对价 5 000 万元之和 6 500 万元作为合并成本，减去 C 公司于购买日可辨认净资产公允价值 5 800 万元的差额 700 万元确认为商誉。 计算过程：商誉=（1 500+5 000）- 5 800 = 700（万元）
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（不含商誉） 以下 4 点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题（区别于：同一控制下企业合并） 1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括： （1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。 （2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
2.企业合并中取得的无形资产的确认（不强调经济利益很可能流入企业，能确认的尽可能确认，为的是减少商誉的确认） 非同一控制下的企业合并中，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨析和合理判断，满足下列条件之一的，应当确认为无形资产： ①源于合同性权利或其他法定权利 ②能够从被购买方分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移或授予以许可、租赁或交换。（可辩认）
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3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（不特意强调经济利益很可能流出企 业） 4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
2014 年 A 卷 20×3 年 12 月 31 日，A 公司以现金 800 万元购买了某非关联公司的全资子公司——D 公司的全部股权。20×3 年 12 月 31 日（购买日），D 公司净资产账面价值为 600 万元，D公司账面记录的各项资产和负债的账面价值均与经评估确认的公允价值相等，除在账面记录的各项资产外，D 公司还拥有一项经评估确认公允价值为 120 万元的专有技术。A 公司认为该项专有技术并非源于合同性权利或其他法定权利，不能单独确认，故在 20×3 年度合并财 务报表中确认了对 D 公司的合并商誉 200 万元。 务报表中确认了对 D 公司的合并商誉 200 万元。
假定不考虑其他条件，逐项判断 A 公司 20×3 年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响） 在合并财务报表中确认商誉 200 万元存在不当之处。 理由：专有技术虽然并非源于合同性权利或其他法定权利，但是它是能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独用于出售、转移、授权许可、租赁或交换的资产，是需要区别于商誉单独确认的无形资产。 处理意见：在确定 D 公司的合并商誉前，应将该专有技术单独确认为一项无形资产 120万元。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 39 39
2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。（计入合并当期的营业外收入） 二、通过多次交易分步实现的企业合并（非同一控制下的企业合并）（第一次投资没有达到 50%以上）（不构成“一揽子交易”） 该部分讲解请参阅《长期股权投资》专题讲解（跨越会计处理界限内容）
个别财务报表 | 合并财务报表 | | | | | | | | | | | | | | |
| 外收入） | | | | | | | | |
| b.购买日的合并商誉（或计入营业外收入） |
| ＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方 |
| 可辨认净资产公允价值的份额 | | | | | | | | |
| 收益； | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |
特别提示： 特别提示：
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按照修订后的长期股权投资准则，“三无”投资应作为金融资产核算。因持股比例发生变化达到“控制”，“共同控制”或“重大影响”，在个别报表和合并报表中相互转换问题的会计处理，在长期股权投资专题中进行专门讲解。 2014 年A 卷 审计项目组在审计 A 公司 20×3 年投资相关事项过程中注意到以下事项： 20×2 年 3 月，A 公司以现金 1 000 万元购入B 上市公司 250 万股普通股股票，占 B 公司总股本的 5%。A 公司将该投资确认为可供出售金融资产，以公允价值计量。20×3 年 9 月 1 日，A 公司以向 B 公司的母公司（非关联公司）定向增发 2 300 万股 A 公司普通股作为对价，另外收购 B 公司 50%的股权，从而获得了对 B 公司的控制权。20×3 年 9 月 1 日（购买日），A 公司股票价格为每股 5 元，B 公司股票价格为每股 4.2 元。A 公司定向增发股票过程中发生审计费 100 万元、律师费 100 万元、佣金及手续费 500 万元。 20×3 年 9 月 1 日，A 公司在其个别财务报表中，将之前所持 B 公司 5%股权（可供出售金融 资产）于 20×3 年 9 月 1 日的公允价值 1 050 万元和追加收购 B 公司 50%股权时所增发股票 的公允价值 11 500 万元之和（即 12 550 万元）作为对 B 公司长期股权投资的初始投资成本， 并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的 50 万元转入当期投资收 益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计 700 万元全部冲减了股票溢价发行收入。 资产）于 20×3 年 9 月 1 日的公允价值 1 050 万元和追加收购 B 公司 50%股权时所增发股票 的公允价值 11 500 万元之和（即 12 550 万元）作为对 B 公司长期股权投资的初始投资成本， 并将上述可供出售金融资产公允价值变动累计计入其他综合收益的 50 万元转入当期投资收 益，同时，将定向增发股票过程中发生的各项费用共计 700 万元全部冲减了股票溢价发行收入。
问题：针对以上资料，假定不考虑其他条件，判断 A 公司 20×3 年投资相关事项的会计处理存在哪些不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税 的影响）。 的影响）。
1）通过多次交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在其个别财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（如本题目中可供出售金融资产公允价值变动金额），购买日对这部分其他综合收益应转入当期投资收益。 处理意见：累计计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动 50 万元应转入当期投资收益。 2）定向增发股票过程中发生的各项费用合计 700 万元全部抵减股票的溢价发行收入存在不当之处。 理由：合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律咨询费用等，应于发生时费用化计入当期损益。为进行企业合并发行的权益性证券相关的手续费、佣金等应抵减权益性证券的溢价发行收入。 处理意见：定向增发股票过程中发生的审计费 100 元、律师费 100 万元计入管理费用，佣金 及手续费 500 万元抵减股票的溢价发行收入。 注意：该试题标准中注协答案有误，请以本题目答案为准。
2015 年试题 41 41
审计项目组在审计过程中注意到以下事项： A 公司于 20×3 年出资 5 000 万元从非关联方购入其所持全资子公司——B 公司全部股 权。于购买日，B 公司可辨认净资产公允价值为 4 500 万元，A 公司在合并财务报表中确认了与 B 公司相关的商誉 500 万元。20×4 年 12 月 31 日，A 公司将所持 B 公司股权的 90%出售给另一非关联方，所得价款为 5 500 万元，剩余 10%股权于丧失控制权日（20×4 年 12月 31 日）公允价值为 600 万元，A 公司将其分类为可供出售金融资产。自 A 公司购买 B 公司股权日至丧失控制权日，B 公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算累计实现净利润 400 万元，从未进行利润分配，除净利润的影响外，无其他净资产变动。B 公司与A 公司没有任何交易。 在 20×4 年度个别财务报表中，A 公司将处置 B 公司股权价款 5 500 万元与所处置长期 股权投资账面价值 4 500 万元（5 000 万元×90%）之间的差额 1 000 万元计入投资收益； 同时将处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元与该剩余股权账面价值 500 万元（5 000 万元×10%）之间的差额 100 万元计入其他综合收益。在 20×4 年度合并财务报表中，A 公司将处置 B 公司股权价款 5 500 万元与处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元之和 6 100 万元，减去 B 公司于该日按购买日可辨认净资产公允价值持续计 股权投资账面价值 4 500 万元（5 000 万元×90%）之间的差额 1 000 万元计入投资收益； 同时将处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元与该剩余股权账面价值 500 万元（5 000 万元×10%）之间的差额 100 万元计入其他综合收益。在 20×4 年度合并财务报表中，A 公司将处置 B 公司股权价款 5 500 万元与处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元之和 6 100 万元，减去 B 公司于该日按购买日可辨认净资产公允价值持续计
算的净资产账面价值 4 900 万元（4 500 万元+400 万元）后的差额 1 200 万元计入投资收益。
假定不考虑其他条件，判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。 答： （1）个别财务报表层面：存在不当之处。 处理建议：剩余股权于丧失控制权日的公允价值与账面价值的差额 100 万元应当计入投资收益。 合并财务报表层面：存在不当之处。 42 42
处理建议：计算投资收益时还应扣除合并财务报表中与 B 公司相关的商誉 500 万元。处置投资收益=5 500 + 600-（4 500 + 400 + 500）= 700（万元）
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发表于 2017-8-18 22:30:02
